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Divorce et fiscalité : gare à ne pas éluder les droits d'enregistrement
- Publié le 8 septembre 2018
Le divorce emporte dissolution du régime patrimonial et ouvre les opérations de liquidation. Les ex-époux vont se “partager” le patrimoine constitué en commun, donnant lieu à perception d’un droit d’enregistrement par le fisc. Lorsque les époux font choix du divorce par consentement mutuel, la convention de divorce emporte, à la fois, rupture des liens du mariage et liquidation du régime matrimonial. La convention va emporter “partage” du patrimoine commun, donnant lieu à taxation au titre des droits d’enregistrement, également appelés droit de partage.
Nombre d’articles consultables sur internet, se prévalant d’une réponse ministérielle, offrent une solution pour éluder les droits d’enregistrement : il suffirait aux époux de vendre leur bien immobilier avant de divorcer, de ne pas faire mention du partage intervenu au titre du prix de vente, pour échapper aux droits d’enregistrement. Cette analyse, contestable et contestée par certains centres des impôts, apparaît expressément remise en cause par le nouveau divorce par consentement mutuel, sans juge. Explications.
A contrario, si aucun acte ne constate le partage, il n’y a pas lieu à enregistrement, ni à perception des droits de partage fixés, par l’article 746 du même code, à 2,5 % de l’actif net partagé ; ce que confirme la doctrine de l’administration fiscale. Celle-ci considère que le partage simplement verbale ne donne pas lieu à enregistrement, ni à perception des droits de partage (v. BOI-ENR-PTG-10-10-20150903, n° 90).
Appliqués au divorce et à la liquidation du régime matrimonial, ces principes conduiraient à considérer que, dès lors qu’aucun acte ne vient constater le partage, il n’y a lieu ni à enregistrement, ni à perception des droits de partage. En pratique, il suffirait de vendre le domicile commun, de rembourser, le cas échéant, le capital restant dû sur l’emprunt immobilier contracté pour en permettre l’acquisition et de se “partager” le reliquat du prix de vente. A la condition que le partage intervienne avant divorce, et ne soit pas mentionné dans un “état liquidatif”, il n’y aurait lieu ni à enregistrement, ni à perception de droits de partage.
La pratique serait permise, confortée par une réponse ministérielle en date du 22 janvier 2013 (Rep. Min. AN 22.01.2013 n° 9548) qui considère que « quatre conditions cumulatives » sont posées « à l’exigibilité du droit de partage : (i) l’existence d’un acte, (ii) l’existence d’une indivision entre les copartageants, (iii) la justification de l’indivision et (iv) l’existence d’une véritable opération de partage, c’est à dire transformant le droit abstrait et général de chaque copartageant sur la masse commune en un droit de propriété exclusif sur les biens mis dans son lot ». Et de conclure : « par conséquent, en l’absence d’acte, un partage verbal n’est pas soumis au droit de partage. Par suite, le partage verbal entre époux du produit de la vente d’un immeuble commun qui intervient avant un divorce par consentement mutuel n’est pas soumis au droit de partage ».
Cette réponse ministérielle est systématiquement reprise pour conseiller aux époux, quelque soit leur régime matrimonial, de vendre leur bien immobilier commun et de s’en partager le prix avant de faire le choix d’un divorce par consentement mutuel.
Il est envisageable que le raisonnement suivi soit admissible lorsque les époux sont mariés sous le régime de la séparation de biens. S’ils ont acquis un bien en indivision, la vente de celui-ci et le partage du prix de la vente à proportion de leur part dans l’indivision pourra intervenir au jour de la vente, d’un commun accord et oralement (sauf à tenir compte de l’intérêt que pourraient avoir les époux de se ménager la preuve de ce partage). Au jour du divorce, il ne subsistera aucune somme à partager ; de sorte qu’il n’y aura pas lieu d’en faire mention dans un acte, ni lieu à enregistrement, ni, enfin, à paiement d’un droit de partage. La convention de divorce indiquera que chacun des époux est en possession de ses biens personnels et précisera très certainement que les époux reconnaissent qu’il n’existe pas de créances entre époux, rendant difficile toute réclamation à l’avenir.
A l’inverse, le raisonnement est erroné dès lors que les époux sont mariés sous le régime de la communauté de biens. La vente du bien commun vide la communauté d’un actif. Cependant, cet actif est remplacé par le prix de la vente. Le prix de la vente intègre indéniablement la communauté et, sauf à être dépensé en commun, il y subsiste jusqu’à la dissolution du mariage. Le partage verbal en cours de mariage est un non-sens, quand bien même chacun des époux placerait le prix de vente sur un compte bancaire ouvert à son seul nom :
Et certains de s’étonner des redressements opérés par l’administration fiscale :
La liquidation du régime matrimonial, emportant “partage” lorsque les époux sont mariés sous le régime de la communauté légale, passe nécessairement, et légalement, par un écrit. Le nouveau texte fragilise un peu plus la réponse ministérielle qui lui est antérieure.
Certes, le texte laisse la possibilité d’une déclaration selon laquelle il n’y a lieu à liquidation du régime matrimonial. Cependant, cette déclaration n’est pas envisageable en régime communautaire, la communauté dut-elle ne comprendre que le produit de la vente du bien immobilier (ce qui est au demeurant peu probable : quid des meubles meublants, du quotidien, par exemple). Les « affirmations frauduleuses », outre la taxation des droits éludés et l’application de pénalités et d’intérêts moratoires, sont passibles, à titre principal, de 3 ans d’emprisonnement et de 45 000 € d’amende en application de l’article 1837 du code général des impôts.
Le couple qui viendrait affirmer n’y avoir lieu à état liquidatif, cependant que la communauté comprendrait le produit de la vente, se rendrait coupable d’une affirmation frauduleuse ; sans pouvoir se prévaloir de la réponse ministérielle. En effet, si l’administration fiscale peut se voir opposer la “doctrine administrative” qu’elle produit, à savoir les avis qu’elle émet à travers des documents de portée générale (ce qui est en particulier le cas à travers les instructions et circulaires publiées au Bulletin Officiel des Finances Publiques), les réponses ministérielles ne relèvent pas de la doctrine administrative (Conseil d’Etat, 29 juillet 1983, n° 33640). Les réponses ministérielles ne lient ni l’administration fiscale, ni le juge de l’impôt ; ni même le juge pénal. Il est peu probable que le contribuable, pénalement poursuivi, puisse se prévaloir d’une erreur de droit, élusive de responsabilité pénale, laquelle est très strictement admise et exige du justiciable qu’il se soit personnellement renseigné auprès d’une autorité légitime ; en l’espèce auprès de son centre des impôts.
Les divorçants induis en erreur pourront, peut-être !, trouver du réconfort auprès… de leur conseil, qui deviendra leur compagnon de galère :
Mais les divorçants éviteront peut-être cette erreur grâce à leur notaire. La nouvelle convention de divorce doit être déposée au rang des minutes d’un notaire. Si les époux font choix du même notaire pour céder leur bien puis, ultérieurement, pour déposer leur convention de divorce, il est probable que le notaire s’interroge sur le devenir du produit de la vente. Il serait fondé à interroger les époux sur le devenir du prix, voire de s’opposer au dépôt de la convention de divorce au rang de ses minutes.
Internet est une source inépuisable d’information. A l’identique d’une réponse ministérielle, il faut apprendre à se méfier des solutions miracles qui y sont présentées pour éluder une imposition. Les solutions miracles appellent souvent des réveils douloureux.
Jérémie BLOND pour Mutual Justice
Nombre d’articles consultables sur internet, se prévalant d’une réponse ministérielle, offrent une solution pour éluder les droits d’enregistrement : il suffirait aux époux de vendre leur bien immobilier avant de divorcer, de ne pas faire mention du partage intervenu au titre du prix de vente, pour échapper aux droits d’enregistrement. Cette analyse, contestable et contestée par certains centres des impôts, apparaît expressément remise en cause par le nouveau divorce par consentement mutuel, sans juge. Explications.
Les droits d’enregistrement, des droits assis sur tout partage écrit
En application de l’article 635.1.7° du code général des impôts, sont notamment soumis à l’obligation d’enregistrement, les actes qui constatent « un partage de biens à quelque titre que ce soit ». Sont soumis à enregistrement les actes qui procèdent eux-mêmes au partage, ou ceux qui se contentent de constater un partage antérieurement intervenu, fut-il verbal.A contrario, si aucun acte ne constate le partage, il n’y a pas lieu à enregistrement, ni à perception des droits de partage fixés, par l’article 746 du même code, à 2,5 % de l’actif net partagé ; ce que confirme la doctrine de l’administration fiscale. Celle-ci considère que le partage simplement verbale ne donne pas lieu à enregistrement, ni à perception des droits de partage (v. BOI-ENR-PTG-10-10-20150903, n° 90).
Appliqués au divorce et à la liquidation du régime matrimonial, ces principes conduiraient à considérer que, dès lors qu’aucun acte ne vient constater le partage, il n’y a lieu ni à enregistrement, ni à perception des droits de partage. En pratique, il suffirait de vendre le domicile commun, de rembourser, le cas échéant, le capital restant dû sur l’emprunt immobilier contracté pour en permettre l’acquisition et de se “partager” le reliquat du prix de vente. A la condition que le partage intervienne avant divorce, et ne soit pas mentionné dans un “état liquidatif”, il n’y aurait lieu ni à enregistrement, ni à perception de droits de partage.
La pratique serait permise, confortée par une réponse ministérielle en date du 22 janvier 2013 (Rep. Min. AN 22.01.2013 n° 9548) qui considère que « quatre conditions cumulatives » sont posées « à l’exigibilité du droit de partage : (i) l’existence d’un acte, (ii) l’existence d’une indivision entre les copartageants, (iii) la justification de l’indivision et (iv) l’existence d’une véritable opération de partage, c’est à dire transformant le droit abstrait et général de chaque copartageant sur la masse commune en un droit de propriété exclusif sur les biens mis dans son lot ». Et de conclure : « par conséquent, en l’absence d’acte, un partage verbal n’est pas soumis au droit de partage. Par suite, le partage verbal entre époux du produit de la vente d’un immeuble commun qui intervient avant un divorce par consentement mutuel n’est pas soumis au droit de partage ».
Cette réponse ministérielle est systématiquement reprise pour conseiller aux époux, quelque soit leur régime matrimonial, de vendre leur bien immobilier commun et de s’en partager le prix avant de faire le choix d’un divorce par consentement mutuel.
Le partage verbal antérieur au divorce, un non-sens juridique
La réponse ministérielle en question apporte à la fois une réponse trop générale et erronée.Il est envisageable que le raisonnement suivi soit admissible lorsque les époux sont mariés sous le régime de la séparation de biens. S’ils ont acquis un bien en indivision, la vente de celui-ci et le partage du prix de la vente à proportion de leur part dans l’indivision pourra intervenir au jour de la vente, d’un commun accord et oralement (sauf à tenir compte de l’intérêt que pourraient avoir les époux de se ménager la preuve de ce partage). Au jour du divorce, il ne subsistera aucune somme à partager ; de sorte qu’il n’y aura pas lieu d’en faire mention dans un acte, ni lieu à enregistrement, ni, enfin, à paiement d’un droit de partage. La convention de divorce indiquera que chacun des époux est en possession de ses biens personnels et précisera très certainement que les époux reconnaissent qu’il n’existe pas de créances entre époux, rendant difficile toute réclamation à l’avenir.
A l’inverse, le raisonnement est erroné dès lors que les époux sont mariés sous le régime de la communauté de biens. La vente du bien commun vide la communauté d’un actif. Cependant, cet actif est remplacé par le prix de la vente. Le prix de la vente intègre indéniablement la communauté et, sauf à être dépensé en commun, il y subsiste jusqu’à la dissolution du mariage. Le partage verbal en cours de mariage est un non-sens, quand bien même chacun des époux placerait le prix de vente sur un compte bancaire ouvert à son seul nom :
- jusqu’à la dissolution du mariage, il n’y a pas lieu à partage,
- l’épargne constituée en cours de mariage, même constituée par un seul des époux, même constituée à partir des salaires personnels d’un époux, est qualifiée de bien commun, donnant lieu à partage au jour de la liquidation du régime matrimonial.
Et certains de s’étonner des redressements opérés par l’administration fiscale :
- s’il est plausible que ne subsiste aucune somme à partager lorsque, après remboursement des encours bancaires, la vente fournit au couple 10 000 € 6 mois à 1 an avant que le divorce ne devienne effectif, de sorte qu’il est envisageable que cette somme ait été dépensée entre la vente et le divorce ;
- comment imaginer que le fisc puisse se satisfaire que les époux prétendent n’avoir rien à partager lorsque la vente leur aura permis de retirer un reliquat de 100 000 €, 1 mois seulement avant que le divorce devienne effectif ?
Le silence de la nouvelle convention de divorce : une fraude fiscale ?
La pratique est d’autant plus contestable désormais que l’article 229-3.5° exige expressément, à peine de nullité, que la convention de divorce comporte « l'état liquidatif du régime matrimonial, le cas échéant en la forme authentique devant notaire lorsque la liquidation porte sur des biens soumis à publicité foncière, ou la déclaration qu'il n'y a pas lieu à liquidation ».La liquidation du régime matrimonial, emportant “partage” lorsque les époux sont mariés sous le régime de la communauté légale, passe nécessairement, et légalement, par un écrit. Le nouveau texte fragilise un peu plus la réponse ministérielle qui lui est antérieure.
Certes, le texte laisse la possibilité d’une déclaration selon laquelle il n’y a lieu à liquidation du régime matrimonial. Cependant, cette déclaration n’est pas envisageable en régime communautaire, la communauté dut-elle ne comprendre que le produit de la vente du bien immobilier (ce qui est au demeurant peu probable : quid des meubles meublants, du quotidien, par exemple). Les « affirmations frauduleuses », outre la taxation des droits éludés et l’application de pénalités et d’intérêts moratoires, sont passibles, à titre principal, de 3 ans d’emprisonnement et de 45 000 € d’amende en application de l’article 1837 du code général des impôts.
Le couple qui viendrait affirmer n’y avoir lieu à état liquidatif, cependant que la communauté comprendrait le produit de la vente, se rendrait coupable d’une affirmation frauduleuse ; sans pouvoir se prévaloir de la réponse ministérielle. En effet, si l’administration fiscale peut se voir opposer la “doctrine administrative” qu’elle produit, à savoir les avis qu’elle émet à travers des documents de portée générale (ce qui est en particulier le cas à travers les instructions et circulaires publiées au Bulletin Officiel des Finances Publiques), les réponses ministérielles ne relèvent pas de la doctrine administrative (Conseil d’Etat, 29 juillet 1983, n° 33640). Les réponses ministérielles ne lient ni l’administration fiscale, ni le juge de l’impôt ; ni même le juge pénal. Il est peu probable que le contribuable, pénalement poursuivi, puisse se prévaloir d’une erreur de droit, élusive de responsabilité pénale, laquelle est très strictement admise et exige du justiciable qu’il se soit personnellement renseigné auprès d’une autorité légitime ; en l’espèce auprès de son centre des impôts.
Les divorçants induis en erreur pourront, peut-être !, trouver du réconfort auprès… de leur conseil, qui deviendra leur compagnon de galère :
- L’avocat qui aurait conseillé d’éluder le produit de la vente du bien de la convention de divorce sur le fondement de cette fameuse réponse ministérielle pourrait voir sa responsabilité civile professionnelle engagée.
Les réponses ministérielles n’ont qu’une faible, pour ne pas dire aucune, valeur juridique. Il n’est pas rare que le juge n’en tienne aucun compte, tant les raccourcis (et erreurs) juridiques y sont fréquents. Le juge pourra en tenir compte à titre informatif en présence d’un texte manifestement sujet à interprétation, que les débats parlementaires initiaux ne permettront pas d’éclairer, mais non pas pour suivre un raisonnement juridique procédant de l’articulation de plusieurs textes entre eux.
L’avocat qui viendrait à l’oublier et qui, oubliant d’exercer un regard critique et de faire application des règles applicables aux régimes matrimoniaux et à leur liquidation, engagerait sa responsabilité.
L’impôt éludé ne sera pas imputable à l’avocat : il ne relève pas du préjudice du couple dans la mesure où cet impôt aurait dû être acquitté. En revanche, les pénalités de retard seront intégrées au préjudice subi. Il est envisageable que les frais engagés pour contester le redressement en relèvent également.
- A l’égard de l’administration fiscale, l’avocat est en outre susceptible d’être solidairement tenu des impositions éludées, mais aussi des pénalités et intérêts de retard, notamment en application de l’article 1754 du code général des impôts.
Mais les divorçants éviteront peut-être cette erreur grâce à leur notaire. La nouvelle convention de divorce doit être déposée au rang des minutes d’un notaire. Si les époux font choix du même notaire pour céder leur bien puis, ultérieurement, pour déposer leur convention de divorce, il est probable que le notaire s’interroge sur le devenir du produit de la vente. Il serait fondé à interroger les époux sur le devenir du prix, voire de s’opposer au dépôt de la convention de divorce au rang de ses minutes.
Internet est une source inépuisable d’information. A l’identique d’une réponse ministérielle, il faut apprendre à se méfier des solutions miracles qui y sont présentées pour éluder une imposition. Les solutions miracles appellent souvent des réveils douloureux.
Jérémie BLOND pour Mutual Justice
